当事人未就税款负担作出约定的，应按照税法的规定承担各自的税款，民事法律不宜对其进行调整

【编者按】

该案例涉及民事法律能否主动调整合同当事人之间的税款负担问题。2020年10月-12月，中国法学会财税法学研究会、首都经济贸易大学法学院等组织开展了“2020年度影响力税务司法审判案例”评选工作，案例评选范围为自2019年12月至2020年12月期间各级人民法院公开的涉税司法案例。该案例被评为十个年度影响力税务司法审判案例，排名第一，案件的裁判规则具有一定审判实践和学术参考价值。

 

当事人未就税款负担作出约定的，应按照税法的规定承担各自的税款，民事法律不宜对其进行调整

——江西盈科行网络信息股份有限公司与江西省琴湖投资发展有限公司商品房委托代理销售合同纠纷再审改判案

 

【裁判要旨】

当事人通过合同约定了税款的最终负担，此时税款的负担问题因当事人的民事意思自治行为进入民法领域，民事法律有权对该合同约定进行评价；如当事人未就税款负担作出约定，则税款负担问题并未进入民事法律领域，当事人只能按照税法的规定承担各自的税款，民事法律无权对其进行评价，更不宜以民法的公平原则去调整当事人之间的税务负担。

 

【基本案情】

（一）当事人

再审申请人（一审原告、二审上诉人）：江西盈科行网络信息股份有限公司（简称盈科行公司）

被申请人（一审被告、二审被上诉人）：江西省琴湖投资发展有限公司（简称琴湖公司）

（二）基本事实

盈科行公司起诉请求：判令琴湖公司向盈科行公司支付代理费760,579元及逾期付款违约金。

生效裁判认定的基本事实：2017年3月31日，盈科行公司（乙方）、琴湖公司（甲方）签订《广昌县滨江壹号房地产项目包销合同》，约定：甲方采取包销方式委托乙方代理销售滨江壹号房产。包销代理期限：合同起始日期为自合同签字生效后且乙方合同履约保证金首笔款项支付到账之日起，终止日期为本合同包销物业完成95%销售（以签订商品房买卖合同为准），乙方人员撤出销售现场之日。底价与溢价：甲、乙双方确定项目底售价格为现行甲方执行的对外销售实际成交价格基础上再下浮2%，由乙方制定房源的底售价格表，甲方审核底售价格确认达到甲乙双方约定价格。结算方式：一次性付款以客户缴付全额购房款签订《商品房买卖合同》作为销售结算的依据，结算代理费以购房客户签订商品房买卖合同总金额为决算依据。客户在签订《商品房买卖合同》后一次性结算100%溢价。商贷按揭付款……结算代理费以购房客户签订商品房买卖合同后结算溢价的30%，剩余溢价的70%在客户按揭放款后予以结算……公积金按揭付款方式的……结算代理费以购房客户签订《商品房买卖合同》后在客户公积金按揭放款后予以结算100%溢价。在实际销售中超出单位房源销售底价的部分则视为溢价部分，溢价部分归乙方所得，结算方式如下：销售溢价=售出单位累计合同总金额-售出单位销售底价总金额。结算时间及程序：乙方每月30/31号将已成交房源结算单提供给甲方审算，甲方在3个工作日内将签章确认的结算单交回给乙方；乙方在收回结算单2个工作日内提交溢价发票（增值税专用发票），甲方收到乙方溢价发票（增值税专用发票）后7个工作日内将溢价划转至乙方账号。甲方应及时给乙方结算溢价，甲方若未按时给乙方结算溢价，超期每天按本合同约定应付款项总额的0.5%支付乙方违约金。签订本协议后7个工作日内乙方向甲方支付伍拾万元保证金，剩余保证金于签定本协议后15个工作日内付清。保证金在乙方销售套数达到可售房源销售总量的95%时甲方一次性全部无息返还。

合同签订后，盈科行公司依约进行销售，并按约向琴湖公司交纳了保证金，琴湖公司也按约向盈科行公司支付了代理费10,722,038元。合同履行期间，因滨江壹号29#楼琴湖公司未取得房屋预售许可证，盈科行公司无法促成买受人与琴湖公司签订《商品房买卖合同》，双方经协商提前中止合同。2018年9月17日，盈科行公司（乙方）与琴湖公司（甲方）签订《滨江壹号项目结案协议》，就包销协议的履行及结案相关事宜作出约定，内容主要为：1.截止2018年4月份乙方销售房源共计499套，车库车位储藏间合计346个，截止目前为止，乙方虽完成房源的销售，但仍有部分销售的房源未签订商品房买卖合同，房款未到位情况。2．代理费履行情况：在乙方全部履行合同义务后，代理费共计13,945,141元，已结算10,722,038元，甲方结欠乙方代理费3,223,103元，应返还乙方保证金6,060,579元，共计9,283,682元。3．经双方一致决定，剩余应由乙方完成的工作，乙方不再履行，由甲方自行处理，为此，双方结算，按乙方完成的工作量，甲方只需支付乙方代理费1,200,000元，并返还保证金6,060,579元，共计7,260,579元，该款甲方在乙方付清所有工作人员佣金后及收到乙方开具1,200,000元的专项税务发票后三个工作日内全部付清。4．乙方自本协议签署之日起不再继续提供包销协议规定的服务。5．本协议生效后，双方应本着诚实信用的原则，严格履行本协议约定的各项义务，如甲方未按本协议履行付款义务，应向乙方承担按日万分之五（以未付款总额计算）的违约责任；如乙方未按本协议履行义务，应向甲方承担按日万分之五（以本协议第二条第2项总额计算）的违约责任。6．在履行本协议的过程中发生任何争议，应通过友好协商的方式解决。不能协商解决的，任何一方有权向广昌县人民法院提起诉讼。签订协议后，盈科行公司按约付清工作人员佣金，并于2018年9月19日向琴湖公司出具增值税专用发票12张共计1,200,000元，琴湖公司按约于2018年9月17日退回盈科行公司保证金6,060,579元，但仅向盈科行公司支付代理费439,421元，剩余代理费760,579元至今未支付。

另查明，盈科行公司向琴湖公司出具的江西增值税票据，已按现代服务业征税率6%交纳税款674,832.34元。2018年10月17日，琴湖公司向税务部门申报盈科行公司代理税款，增值税计税总值为11,922,038元，税率11%，应纳税额1,181,463.23元，已缴纳674,832.34元（系以盈科行公司提供的发票抵扣），尚应缴税506,630.89元；城建税应纳税额25,331.54元、教育附加费应纳税额15,198.93元、地方教育附加应纳税额10,132.62元、企业所得税应纳税额244,103.97元、印花税应纳税额4,882.08元、工会经费应纳税额14,306.45元、土地增值税应纳税额292,924.77元。

 

【裁判结果】

一审判决：驳回江西盈科行网络信息股份有限公司的诉讼请求。

二审改判：江西省琴湖投资发展有限公司在本判决生效之日起十五日内向江西盈科行网络信息股份有限公司支付代理费203,285.02元及违约金2,540.92元（以203,285.02元为基数计算至2018年10月21日），剩余违约金以203,285.02元为基数按照日万分之五从2018年10月22日计算至代理费付清之日止。

再审改判：江西省琴湖投资发展有限公司在本判决生效之日起十日内向江西盈科行网络信息股份有限公司支付代理费760,579元及违约金9,507.24元（以760,579元为基数计算至2018年10月21日），剩余违约金以760,579元为基数按照日万分之五从2018年10月22日计算至代理费付清之日止。

 

【裁判理由】

（一）一、二审裁判理由

一审法院认为，盈科行公司与琴湖公司签订的《广昌县滨江壹号房地产项目包销合同》及《滨江壹号项目结案协议》，系双方的真实意思表示，且不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效，应受法律保护。但因上述包销合同及结案协议未对溢价款的增值税、城建税、教育附加费、地方教育附加、企业所得税、印花税、工会经费及土地增值税的缴纳事项进行约定，导致琴湖公司与盈科行公司就琴湖公司向税务部门申报的盈科行公司溢价款的上述税费的缴纳问题产生争议。对此，根据《中华人民共和国合同法》第六十一条“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充，不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定”及第五条“当事人应当遵循公平原则确定各方的权利和义务”的规定，上述包销合同及结案协议中遗漏的溢价款的相关税费的缴纳问题，应当遵循公平原则，并结合相关法律规定和琴湖公司、盈科行公司的合同本意、有关条款或者交易习惯确定。

首先，从增值税、城建税、教育费附加及地方教育费附加的性质来看，增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，而城建税、教育费附加及地方教育费附加则是增值税的附加税，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”，其纳税义务人为销售货物、劳务、服务等的单位和个人。本案中，根据琴湖公司与盈科行公司签订的包销合同、结案协议的约定，琴湖公司将其开发的滨江壹号房地产包销给盈科行公司代理销售，盈科行公司是以琴湖公司的名义实施销售行为，并与购房客户签订《购房协议书》、《商品房买卖合同》等。故依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付给其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物……”的规定，琴湖公司、盈科行公司均为滨江壹号房地产的销售单位，均应为其销售行为承担纳税义务。同时，因增值税的应纳税额为销项税额（销售额×税率）减去进项税额，故琴湖公司及盈科行公司应当按照其销售额的分配情况承担各自的纳税义务。根据双方合同约定，滨江壹号房地产的销售额包括销售底价部分及超出底价的溢价部分，销售底价部分归琴湖公司所得，而在实际销售中超出销售底价的部分即溢价款则归盈科行公司所得，故琴湖公司应为其获得的销售底价部分、盈科行公司应为其获得的溢价款部分承担增值税及相关附加税的纳税义务。如仅因琴湖公司与盈科行公司在签订包销合同及结案协议时未对溢价款增值税及附加税的缴纳问题进行约定，而由琴湖公司承担全部销售额增值税及相关附加税的纳税义务，显然有失公允，且与国家对增值税及相关附加税征收的规定不符。现琴湖公司已按全部销售额（含底价款及溢价款）缴纳了增值税，对其要求在支付盈科行公司的代理费中扣除代缴溢价款增值税及相关附加税的抗辩意见，有事实及法律依据，一审法院予以采纳。根据琴湖公司向税务部门申报的盈科行公司代理税款可见，琴湖公司代缴的溢价款增值税、城建税、教育附加费及地方教育附加数额为557,293.98元（506,630.89元＋25,331.54元＋15,198.93元＋10,132.62元）。

其次，根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”及第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入……”的规定，企业所得税是对企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税，其纳税人为所有实行独立经济核算的中华人民共和国境内的内资企业或其他组织，其征税对象为纳税人取得的所得。本案中，盈科行公司作为滨江壹号房地产的代理销售企业，其因销售滨江壹号房地产取得了100%溢价款的收入，亦应承担相应的企业所得税的缴纳义务，根据琴湖公司向税务部门申报的盈科行公司代理税款，琴湖公司代缴的溢价款企业所得税为244,103.97元，该款应当在琴湖公司支付给盈科行公司的代理费中予以扣除，对琴湖公司的抗辩意见，一审法院予以采纳。

最后，从印花税、工会经费及土地增值税的性质来看，印花税是对经济活动中和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税，表现在本案中即为产权转移书据；工会经费是工会所在企业上缴的专属于工会活动经费；土地增值税则是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入减除增值税后向国家缴纳的一种税。该三种税均属于琴湖公司的专属税，对其要求盈科行公司承担，并在支付给盈科行公司的代理费中予以扣除的抗辩意见，一审法院不予采纳。

综上，盈科行公司作为销售滨江壹号房地产100%溢价款的取得者，应当承担溢价款部分增值税及相关附加税、企业所得税的纳税义务，琴湖公司代盈科行公司缴纳了相关赋税共计801,397.95元（557,293.98元＋244,103.97元），应当在其支付给盈科行公司的代理费中予以扣除，该款数额已超出了琴湖公司还需支付给盈科行公司的代理费760,579元，故琴湖公司无需再支付盈科行公司代理费，对盈科行公司提出的要求琴湖公司支付其剩余代理费760,579元并承担逾期付款违约金的诉讼请求，不予支持。

二审法院认为，一、关于双方之间的法律关系问题。从双方签订的包销合同来看，商品房包销的运作过程，主要由两个部分组成：第一部分，开发商委托包销商，确定包销底价，由包销商为其寻找买主。包销商在一定期限内为开发商寻获买主后，买卖双方签约成交，包销商收取报酬。在这一部分里，包销商处于代理人的地位，因为包销商以被代理人的名义为客户寻获买主，符合代理行为的特征。第二部分，若在约定期限届满而房屋仍未售出，开发商按照包销底价将房屋出售给包销商，双方的代理关系终止，并另行成立商品房买卖关系。可见，在包销合同的履行过程中，双方的法律关系存在转变的可能，即双方可能因房屋在一定期限内售出而成立代理关系，也可能因房屋最终出售给包销商而成立商品房买卖关系。本案中，双方于2018年9月17日签订结案协议，协议明确约定剩余应由包销人完成的工作不再履行，由开发商自行处理，并就代理费用进行了结算。此时，双方基于包销合同形成的法律关系依然是代理关系，并未转化为买卖关系。

二、琴湖公司应否支付剩余代理费。琴湖公司主张依据税法规定，溢价款的增值税及相关附加税等由税务机关向琴湖公司征收，但是溢价款全部由盈科行公司获得，如果因为合同没有约定溢价款的税收负担问题，就将该部分税款由琴湖公司承担，显然不合理，故而应当由盈科行公司承担相应税费，并抵扣代理费。盈科行公司主张溢价款的不动产销售增值税及城建税、教育费附加、地方教育费附加的纳税义务人属于琴湖公司，不应当抵扣代理费；此外琴湖公司需不需要缴纳企业所得税，取决于其应纳税所得额是否为正数。从上述内容可知，琴湖公司对于其属于不动产销售溢价款部分的增值税及城建税、教育费附加、地方教育费附加的法定纳税义务人没有异议。双方争议的内容为：（一）溢价款增值税差额及相关附加税应如何分担。（二）溢价款之企业所得税应否在代理费中抵扣。

（一）关于溢价款增值税差额及相关附加税的分担问题。本案中，盈科行公司出具给琴湖公司的增值税发票为代理费用的6%，琴湖公司就溢价款应缴纳11%的增值税及相应附加税即城建税、教育费附加、地方教育费附加。就税费差额部分的负担问题，包销合同未作出明确约定。合同条款内容主要有：1．开发商依照销售底价收取房屋价款；2．包销人代理销售房屋，超出销售底价部分的溢价款全部由包销人获取，未能按照底价销售时由包销人补足价款或者按照底价购买。从合同履行的预期来看，无论销售情况好与坏，开发商仅要求取得销售底价房款，包销人则承担销售风险与收益。当市场行情越好、包销人获取的溢价款越高时，税务机关向开发商征收的相关税费就越多，如果溢价款的税费差额由开发商实际承担，最终导致开发商实际获取的利益低于其预期的销售底价。显然，该合同履行结果与底价销售的本意相悖，双方的权利义务失衡，违背了公平合理原则。故琴湖公司主张抵扣溢价款的增值税差额及相关附加税，应予以支持。

（二）关于溢价款之企业所得税应否抵扣的问题。企业所得税等于企业应纳税所得额乘以税率，而企业应纳税所得额等于收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除、以前年度亏损。为此，盈科行公司及琴湖公司就溢价款部分最终会否承担企业所得税要综合考量上述各项指标才能确定。此外，依照国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第六条第四项之规定，采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除。第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。涉案溢价款即便计入琴湖公司企业所得税的销售收入中，也可以作为代理佣金的支出项目予以扣除。故琴湖公司并未能举证证实溢价款的企业所得税导致了双方的权利义务失衡，琴湖公司主张抵扣该部分企业所得税没有事实和法律依据，不予支持。

综上所述，琴湖公司能够抵扣的费用为溢价款增值税差额及相应城建税、教育附加费、地方教育附加，具体数额为557,293.98元（506,630.89元＋25,331.54元＋15,198.93元＋10,132.62元），其应支付的代理费为203,285.02元（760,579元-557,293.98元）。经查，琴湖公司于2018年9月19日收到盈科行公司出具的1,200,000元的专项税务发票。抵扣后的剩余代理费203,285.02元应由琴湖公司在三个工作日内付清，2018年9月22日、23日、24日为周六、周日及中秋节，故琴湖公司最迟应在2018年9月25日之前付清剩余代理费，违约金应按照日万分之五从2018年9月26日起算，截止2018年10月21日，利息计算为2,540.92元，剩余违约金计算至所有代理费付清之日止。

（二）再审裁判理由

再审法院认为，本案的争议焦点是：盈科行公司是否应承担溢价款的增值税差额及相关附加税。

琴湖公司与盈科行公司基于包销合同形成的法律关系是委托代理关系。琴湖公司与盈科行公司签订的《项目包销合同》、《项目结案协议》对溢价款的增值税差额及相关附加税的承担问题均未作出明确约定。根据《增值税暂行条例》的规定，商品房销售的增值税税率是11%，服务业的税率是6%。盈科行公司按税率6%缴纳了增值税及附加并向琴湖公司出具了增值税票据，琴湖公司已按税率11%向税务部门缴纳了增值税及附加。根据《项目包销合同》，不论销售情况如何，琴湖公司只获得销售底价，溢价部分全部由盈科行公司获得。琴湖公司认为溢价部分实际由盈科行公司获得，该部分的增值税及附加就应由盈科行公司负担，琴湖公司为盈科行公司向税务部门缴纳了该部分税款，就应折抵剩余代理费，盈科行公司对此不予认可，导致双方当事人成诉。

关于溢价款的性质问题。从琴湖公司的角度分析，琴湖公司从购房者获得全部的商品房销售款（包括底价款和溢价款），琴湖公司有一个商品房销售行为，其取得的是商品房销售款。从盈科行公司的角度分析，双方签订的《项目包销合同》、《项目结案协议》约定明确，盈科行公司从琴湖公司收取的溢价款的性质即是代理费，系盈科行公司为琴湖公司提供商品房销售代理服务所取得的对价。

《增值税暂行条例》针对不同的应纳税行为作了区分，销售不动产的税率是11%，提供服务的税率是6%。本案中，琴湖公司是商品房销售公司，其向购房人销售商品房的行为是应税行为，其在收取购房人商品房款项的同时必须依税法的规定，向购房人开具不动产销售发票，税率是11%。盈科行公司是代理服务提供商，其为琴湖公司提供商品房销售代理服务，获得代理费的同时向琴湖公司开具代理服务费发票，税率是6%。前后两者的纳税主体、应税行为、税率均不同，不能混为一谈。

税法上的公平原则也指量能课税原则，是为了保障不同类别的纳税人在经济生活中享有实质上的公平，税法就不同主体、不同行业、不同经济行为规定差异税率的方式进行调节，通过税收法定原则予以体现。民法上的公平原则，是指法律对民事主体的人身利益、财产利益进行分配时，必须以社会公认的公平观念作为基础，维持民事主体之间利益均衡的基本规则。在判决中直接适用民法公平原则须慎重，如税法主体通过合同约定分配了税款的最终负担，此时当事人的意思自治行为就受到了民事法律的约束，民事法律有权对该约定进行评价；如税法主体未就税款的最终负担作出约定，则税款负担问题并未进入民事法律领域，各税法主体只能按照税法的规定承担各自的税款，民事法律无权对其进行评价。本案，琴湖公司与盈科行公司在应税行为、税率方面均是不同的，各自对各自的应税行为承担缴税义务，体现了税收法定及公平原则。二审法院以民法上的公平原则判决由盈科行公司承担根据税法规定应由琴湖公司负担的部分税款，违背了税收法定、税法公平原则，适用法律存在错误。琴湖公司要求盈科行公司承担溢价款的增值税差额及相关附加税的答辩理由，没有法律依据，本院不予支持。琴湖公司未按《项目结案协议》的约定支付代理费构成了违约，本院对盈科行公司要求琴湖公司支付剩余代理费及违约金的请求予以支持。根据原审查明，琴湖公司尚欠盈科行公司代理费760,579元，按《项目结案协议》约定，琴湖公司最迟应在2018年9月25日之前付清，违约金应按照日万分之五从2018年9月26日起算，截至2018年10月21日，利息计算为9,507.24元，剩余违约金计算至所有代理费付清之日止。

 

【案例索引】

一审：江西省广昌县人民法院（2018）赣1030民初1316号民事判决

二审：江西省抚州市中级人民法院（2019）赣10民终591号民事判决

再审：江西省高级人民法院（2020）赣民再88号民事判决

再审合议庭成员：龚雪林、黄伟武、闵遂赓

                              

（摘自：“江西民事审判”公众号   编写人：闵遂赓）